Auf die Substanz kommt es an: Was ist ein auf kaufmännische Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb?

Immer wieder fällt im internationalen Steuerrecht im Kontext der Auslandsgesellschaften der Begriff des „auf kaufmännische Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes“ bzw. der Begriff „Substanz“. Dabei handelt es sich in der Tat um einen Dreh- und Angelpunkt: Sie können an einer Gesellschaft in einem Niedrigsteuerland beherrschend beteiligt sein und dies ganz offiziell und ohne Steuernachteile Ihrem Wohnsitzstaat bekannt geben. Solange Sie über eine richtig eingerichtete Betriebsstätte verfügen, die aktive Einkünfte erzielt, werden Sie aller Wahrscheinlichkeit nach ruhig schlafen können. Sie können nämlich Substanz vorweisen. Die Grundbegriffe dazu erklärt die Seite EU-, DBA- und Nicht-DBA-Sachverhalt.

Was Betriebsstätte im deutschen Recht bedeutet

Das deutsche Steuerrecht fasst den Begriff bemerkenswert weit: Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Das Gesetz zählt beispielhaft auf, was darunter fällt: die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen, Bergwerke und andere Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen sowie Bauausführungen oder Montagen, die länger als sechs Monate dauern. Es braucht also weder Personal noch ein Türschild, damit eine Einrichtung als Betriebsstätte gilt; ein dauerhaft genutzter Raum mit Bezug zum Geschäft genügt im Zweifel schon. In Doppelbesteuerungsabkommen ist der Begriff enger gefasst und nimmt etwa Warenlager aus; die Gegenüberstellung beider Kataloge finden Sie auf der Seite EU-, DBA- und Nicht-DBA-Sachverhalt.

Davon zu unterscheiden ist der Ort der Geschäftsleitung, im Gesetz definiert als der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung: der Ort, an dem die laufenden Entscheidungen des Tagesgeschäfts tatsächlich getroffen werden, nicht der Ort, der auf dem Briefkopf steht. Der Unterschied hat Gewicht. Eine gewöhnliche Betriebsstätte zieht nur die ihr zurechenbaren Gewinne in die Steuerpflicht des betreffenden Staates. Die Geschäftsleitung dagegen entscheidet über das Ganze: Eine Gesellschaft, deren geschäftliche Oberleitung in Deutschland liegt, ist dort mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig, ganz gleich, wo sie registriert wurde. Die schönste Substanz im Sitzstaat trägt deshalb nichts, wenn die Oberleitung in Wirklichkeit am heimischen Küchentisch stattfindet. Wie sich das praktisch vermeiden lässt, zeigt das folgende Beispiel.

Ein Beispiel aus der Praxis: Malta-Gesellschaft mit 5 Millionen Euro Dividende pro Jahr

Ein in Deutschland wohnhafter Mandant hält 100 % der Anteile an einer Malta-Gesellschaft. Diese wiederum ist zu 50 % an einer Gesellschaft in einer Nullsteueroase beteiligt und bezieht rund 5 Millionen Euro Dividende pro Jahr, von welchen sich der Mandant 10 % pro Jahr nach Deutschland ausschütten lässt (500.000 Euro) und ordnungsgemäß beim Finanzamt deklariert. Der Rest verbleibt in der Firma auf Malta.

Die Abschirmwirkung von Abkommen und EU-Recht

Wir stellen fest:

• Malta: EU-Sachverhalt mit Deutschland, daher
• Betriebsstätte nach Artikel 5 des Doppelbesteuerungsabkommens definiert, daher
• auf kaufmännische Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb im Sitzstaat erforderlich;
• aktive Einkünfte erforderlich: der Bezug von Gewinnausschüttungen zählt seit der Reform des Außensteuerrechts in aller Regel als aktives Einkommen.

Werden diese Auflagen erfüllt, hat dies für den Mandanten positive Konsequenzen: Es fällt lediglich Abgeltungsteuer auf die nach Deutschland ausgeschütteten Dividendenerträge an (125.000 Euro Steuerbelastung bei 500.000 Euro Ausschüttung), die Hinzurechnungsbesteuerung kommt nicht zum Tragen. Aufgrund des EU-Sachverhalts kann der Mandant zudem als Handelsvertreter der Malta-Gesellschaft in Deutschland auftreten, ohne damit eine steuerliche Betriebsstätte auszulösen. Dienstreisen nach Malta bezahlt er direkt vom Firmenkonto als Betriebsausgaben; die Gesellschaft investiert ihre Erträge in Immobilien in Miami, Mallorca und Monaco, die an wohlhabende Kunden vermietet werden, samt Sportwagen, Booten und Personal als Teil des Vermietungsangebots.

Eine Grenze gehört dazu, und sie ist der Preis der Legalität: All diese Infrastruktur gehört der Gesellschaft und dient ihrem Geschäft. Wo der Gesellschafter sie selbst privat nutzt, muss das zu fremdüblichen Konditionen vergütet werden, sonst wird aus der schönen Struktur eine verdeckte Gewinnausschüttung. Richtig dokumentiert ist das alles legal und dem deutschen Finanzamt bekannt; die Positivwirkungen des EU-Rechts sind enorm.

Einrichtung eines qualifizierten Geschäftsbetriebes in der Praxis

Wie hat unser Mandant nun den Geschäftsbetrieb auf kaufmännische Weise eingerichtet? Hat er seinen Anwalt gefragt, ob er dessen Anschrift nutzen kann? Gar nicht. Unser Mandant hat sich ins Flugzeug gesetzt und ist nach Malta geflogen. Dort wurde er über seinen Anwalt an dessen Familienfreund Jack verwiesen. Jack ist Pensionär und lebt mit seiner Frau in einem typischen maltesischen Einfamilienhaus; die Kinder sind lange aus dem Haus und arbeiten in London.

Unser Mandant hat ein Zimmer in Jacks Haus gemietet. 12 Quadratmeter. Er bezahlt Jack dafür 1.000 Euro im Monat. Das ist viel, auch in Malta. Aber dafür garantiert Jack, dass keine anderen Firmen dort registriert werden. Ein schönes Messingschild kommt an die Tür, ein eigener Telefon- und Internetanschluss wird gelegt. Er kauft einen Computer, einen Drucker, einen Schreibtisch und zwei Aktenschränke. Zuletzt stellt der Mandant Jacks Frau Sue halbtags ein. Sie hütet von 9 bis 13 Uhr das Telefon, der Mandant lässt alle Akten laufend an sie senden, Sue legt alles fein säuberlich ab. Sie erhält 1.200 Euro im Monat, die Gesellschaft ist in Malta als Arbeitgeber registriert, es läuft normale Lohnbuchhaltung.

DAS, meine Damen und Herren, ist ein auf kaufmännische Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb! DAS ist Substanz!

Dokumentation und Nachweis

Unser Mandant kommt vorbei und fotografiert alles: das Haus, das Türschild, das Büro, die Aktenschränke mit Inhalt, Sue bei der Arbeit. Er kopiert den Mietvertrag, den Arbeitsvertrag, Sues Lohnzettel und die Telefonrechnung. Das alles schickt er als Nachweis seiner Betriebsstätte ans Finanzamt, und das macht er ab dann einmal im Jahr. Glauben Sie wirklich, dass ein Beamter das anschaut und für Gestaltungsmissbrauch hält? Nein: Alle sind zufrieden. Sue und Jack, weil ihre Rente gerade verdoppelt wurde. Der Beamte, weil er endlich einen Steuerzahler erlebt, der ihm nicht verkaufen will, dass eine Steuerberater-Adresse mit 1.563 registrierten Firmen ein kaufmännisch eingerichteter Geschäftsbetrieb sein soll. Und unser Mandant, weil seine Struktur jeder Prüfung standhält.

Aus dem Besuch wird eine Routine: einmal im Jahr dieselbe Runde, dieselben Fotos in neuer Fassung, dazu die fortgeschriebenen Verträge, die aktuellen Lohnzettel, die Telefon- und Mietrechnungen, die Bordkarten der Dienstreisen. Alles wandert in einen Ordner pro Jahr, und dieser Ordner existiert, bevor irgendjemand danach fragt. Wer erst nach Eingang einer Prüfungsanordnung zu sammeln beginnt, sammelt zu spät: Substanz lässt sich nicht rückwirkend fotografieren.

Was ein Steuerberater oder Anwalt für Sie tun kann und was nicht

Ein steuerlich einwandfreier Geschäftsbetrieb setzt die Existenz eines solchen Betriebes voraus. Egal, was Sie im Internet lesen: Eine Adresse bei einem Anwalt oder Steuerberater kann auf Dauer niemals diesen Anforderungen genügen. Sie kann in einer Übergangsphase eine Adresse liefern, mehr nicht. Ein Anwalt oder Berater kann sehr wohl ein aktiver Direktor sein, wenn er bereit ist, Verträge im Namen der Gesellschaft zu unterschreiben. Er nimmt aber aller Wahrscheinlichkeit nach viele ähnliche Mandate wahr und ist daher als einziger „Mitarbeiter“ nicht geeignet. Sie brauchen auf jeden Fall einen lokal angestellten Mitarbeiter, der sich tatsächlich mit Ihrer Gesellschaft beschäftigt.

Die Gründe, aus denen reine Domizil-Adressen in der Praxis scheitern, sind dabei ganz unspektakulär. Die einschlägigen Massendomizile sind den Finanzverwaltungen seit Jahren bekannt; eine Adresse, unter der Hunderte Gesellschaften firmieren, ist ein Prüfungsanlass, kein Nachweis. Ruft jemand an, meldet sich niemand, der zum Geschäft auch nur eine Frage beantworten könnte; Post wird ungeöffnet weitergeleitet; bei einer Vor-Ort-Nachschau gibt es keinen Raum, keine Akte und keinen Menschen, der Arbeitsabläufe schildern kann. Und die Prüfung ist nicht die einzige Instanz mit Interesse an der Wirklichkeit: Banken wollen bei der Kontoeröffnung den wirtschaftlich Berechtigten kennen, ein nachvollziehbares Geschäftsmodell sehen und Zahlungsströme, die dazu passen; eine Gesellschaft ohne Substanzgeschichte bekommt schwerer ein Konto und verliert es schneller wieder. Auch Register und Behörden im Sitzstaat verlangen zunehmend laufende Nachweise, von Jahresabschlüssen bis zu Erklärungen über die tatsächliche Tätigkeit vor Ort. Substanz ist also keine Kür für die Steuerakte, sondern die Eintrittskarte in den normalen Geschäftsverkehr.

Die Frage nach dem Sitz der geschäftlichen Oberleitung

Ein Sitz der Leitung löst sofort eine Betriebsstätte am Wohnsitzstaat aus. Würde ein Mandant die Gesellschaft von seinem Wohnsitzstaat aus verwalten, entstünde dort automatisch eine Steuerpflicht. Im konkreten Fall ist dies so gelöst: Der Mandant reist einmal im Monat für einen Tag nach Malta. Für eine derartige Holding-Gesellschaft ist dieses Level an Management realistisch und plausibel. Sue trägt offiziell den Jobtitel eines „Managers“ und kann geschäftliche Alltagsentscheidungen selbst treffen. Die Partnerkanzlei stellt einen Direktor, der auch Verträge unterzeichnen kann. Diese Faktoren in Kombination (plus die Tatsache, dass sich die Immobilien außerhalb Deutschlands befinden) reichen aus, um auf der sicheren Seite zu sein. Das Wichtigste, zusammengefasst: Ein Leitungsbezug zum Wohnsitzstaat wird vermieden.

Auf die richtige Betriebsstätten-Strategie kommt es an

Die meisten Mandanten lehnen es ab, eine Infrastruktur einzurichten und zu bezahlen, bevor der Erfolg des Geschäftes absehbar ist. Wir empfehlen daher einen dreistufigen Plan aus der Beratungspraxis:

• In den ersten 6 Monaten nach der Gründung ist es ausreichend, die Gesellschaft bei einem Anwalt oder Steuerberater zu domizilieren. Niemand erwartet in der Gründungsphase große Aufwendungen für ein Büro. Wichtig ist, dass Sie innerhalb des ersten Geschäftsjahres zur nächsten Phase übergehen und dass Ihre Absicht, einen echten Geschäftsbetrieb einzurichten, etwa durch einen Businessplan belegbar ist. Mehr als ein Briefkasten muss es von Anfang an sein.
• 6 bis 18 Monate nach der Gründung braucht es mehr: mindestens ein virtuelles Büro mit eigener Telefonnummer, die vor Ort beantwortet und nicht nur aufs Handy umgeleitet wird, ideal ergänzt um einen sporadisch genutzten Arbeitsplatz, an dem eine Teilzeitkraft arbeiten kann.
• Nach spätestens 18 Monaten sollten Sie über eigene Räumlichkeiten verfügen. Es muss kein Riesenbüro sein. Ein kleiner Raum wie in unserem Beispiel tut es auch. Daneben sollte eine Teilzeitkraft am besten täglich von diesem Büro aus arbeiten.

Was Substanz kostet und was sie wert ist

Rechnen wir das Beispiel von oben ehrlich durch: 1.000 Euro Monatsmiete für das Zimmer bei Jack, 1.200 Euro Monatsgehalt für Sue, das sind allein 2.200 Euro im Monat oder über 26.000 Euro im Jahr, noch ohne Lohnnebenkosten, Buchhaltung, Direktorenhonorar und die monatlichen Reisen. Substanz hat also einen Preis, und er fällt jedes Jahr aufs Neue an. Daraus folgt eine einfache Wirtschaftlichkeitslogik: Für eine Gesellschaft, die im Jahr ein paar Zehntausend Euro verdient, frisst dieser Unterbau den Steuervorteil auf, und die ehrliche Empfehlung lautet dann oft, die Struktur gar nicht erst zu bauen. Für den Mandanten aus dem Beispiel, mit Millionenerträgen Jahr für Jahr, sind dieselben Kosten eine Rundungsgröße und zugleich die beste Versicherung, die er kaufen kann. Gespart wird bei Auslandsstrukturen erfahrungsgemäß immer an derselben Stelle, und es ist die falsche: Wer an der Substanz spart, spart am tragenden Teil.

Wie die Substanzfrage in konkreten Strukturen zusammenspielt, zeigen die Beiträge Steuergestaltung mit internationalen Holding-Gesellschaften und Rechnungsstellung an das eigene Unternehmen.