Die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie

Durch die Mutter-Tochter-Richtlinie soll die Doppelbesteuerung von grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen vermieden werden. Deshalb werden diese Dividenden grundsätzlich bei der Muttergesellschaft von der Besteuerung freigestellt oder die bereits bezahlte Körperschaftsteuer wird auf Antrag zurückerstattet. Dabei wird das Ziel der Harmonisierung der Steuerpolitik in der gesamten EU angestrebt. Außerdem verfolgen auch die Fusionsrichtlinie sowie die Zins- und Lizenzrichtlinie dieses Ziel. Nachfolgend wird die Mutter-Tochter-Richtlinie genauer betrachtet.

Einführung zur Mutter-Tochter-Richtlinie

Um bei den direkten Steuern innerhalb der EU einheitliche Regelungen festzulegen, wurde die europäische Mutter-Tochter-Richtlinie eingeführt. Darunter fallen Dividenden, also Gewinnausschüttungen, von europäischen Kapitalgesellschaften an ihre Muttergesellschaften im europäischen Ausland. Insbesondere gilt dies für deutsche Kapitalgesellschaften, welche eine Muttergesellschaft im europäischen Ausland haben. Demnach reduziert sich die Quellensteuer bei einer Gewinnausschüttung von der Tochter an die Muttergesellschaft auf 0 %. Denn durch die unbeschränkte Steuerpflicht der Tochtergesellschaft im Sitzstaat besteuert dieser deren Gewinn bereits vollständig. Somit vermeidet die Richtlinie eine Doppelbesteuerung entstandener Gewinne. Jedoch gilt es die Kriterien für den vollständigen Abzug der Kapitalertragsteuer zu beachten.

Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie

Eigenschaften der Muttergesellschaft

Die Muttergesellschaft muss für eine wirksame Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie in der Europäischen Union ansässig sein. Zudem muss eine inländische Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft sein und eine im Ausland ansässige Gesellschaft eine der Kapitalgesellschaft ähnliche Form innehaben. Bei der Anwendung der Richtlinie sind zwei Konstellationen zu unterscheiden: einerseits eine europäische Muttergesellschaft, welche ihren Sitz nicht im Inland hat, in Verbindung mit einer inländischen Tochtergesellschaft. Andererseits kann diese Verbindung auch von einer inländischen Mutter zu einer europäischen, nicht inländischen Tochtergesellschaft bestehen. Jedoch sind unterschiedliche Rechtsfolgen hierbei zu beachten. Darauf wird bei der genaueren Betrachtung später eingegangen.

Beteiligungsquote der Muttergesellschaft

Damit die Mutter-Tochter-Richtlinie greift, muss die Muttergesellschaft mit mindestens 10 % an der Tochtergesellschaft beteiligt sein. Die Richtlinie erlaubt den Mitgliedstaaten außerdem, eine Mindesthaltedauer von bis zu zwei Jahren vorzusehen; Deutschland verlangt, dass die Beteiligung nachweislich ununterbrochen zwölf Monate besteht. Dabei ist zu beachten, dass die Kapitalertragsteuer beim Zufluss der Kapitalerträge beim Gläubiger entsteht. Hierbei entsteht der Kapitalertrag durch den Gewinnverwendungsbeschluss der Tochtergesellschaft.

Wichtig für die Planung: Die Haltefrist ist Sache der Mitgliedstaaten, nicht der Richtlinie selbst. Die Richtlinie gibt nur den Rahmen vor, nämlich höchstens zwei Jahre ununterbrochenen Besitz; wie lange ein Staat tatsächlich verlangt und wie er mit Ausschüttungen umgeht, die vor Ablauf der Frist fließen, regelt jedes Land für sich. Wer eine frisch erworbene oder frisch gegründete Beteiligungsstruktur hat, sollte den Ausschüttungszeitpunkt deshalb bewusst legen und im Zweifel warten, bis die Frist im jeweiligen Quellenstaat sicher erfüllt ist. Für Österreich ist die Ausgestaltung eigens zu prüfen, sie ist dort anders geregelt.

Eigenschaften der Tochtergesellschaft

Außerdem muss die Tochtergesellschaft ebenso die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aufweisen und in einem EU-Staat ihren Sitz haben, damit die Richtlinie wirksam wird.

Erfasste Rechtsformen und Steuerpflicht

Was als Gesellschaft eines Mitgliedstaats gilt, definiert die Richtlinie über drei Merkmale, die alle gleichzeitig erfüllt sein müssen. Erstens muss die Gesellschaft eine der in einem Anhang abschließend aufgezählten Rechtsformen haben; für Deutschland stehen dort unter anderem die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Genossenschaft, für Zypern die Gesellschaften im Sinne der dortigen Einkommensteuergesetze. Zweitens muss sie nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats dort steuerlich ansässig sein und darf nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem Drittstaat als außerhalb der EU ansässig gelten. Eine zyprische Limited, deren Geschäftsleitung tatsächlich in Dubai sitzt, kann die Richtlinie also allein deshalb verlieren. Drittens muss die Gesellschaft der Körperschaftsteuer ihres Sitzstaats unterliegen, und zwar ohne Wahlmöglichkeit und ohne davon befreit zu sein. Eine steuerbefreite Gesellschaft ist keine Gesellschaft im Sinne der Richtlinie, so attraktiv die Befreiung sonst sein mag.

Erfasst sind neben dem klassischen Fall zweier Kapitalgesellschaften auch Konstellationen mit Betriebsstätten: Die Richtlinie gilt ebenso, wenn die Dividende einer Betriebsstätte zufließt, die eine EU-Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat unterhält. Was eine Betriebsstätte ausmacht und warum sie in der internationalen Steuerplanung eine so zentrale Rolle spielt, vertieft der Beitrag Betriebsstätte und Substanz.

Die Anti-Missbrauchsklausel: Substanz entscheidet

Seit 2015 trägt die Richtlinie eine verbindliche Anti-Missbrauchsklausel, die alle Mitgliedstaaten anwenden müssen. Ihr Mechanismus: Liegt eine unangemessene Gestaltung vor, deren wesentlicher Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen, der dem Ziel der Richtlinie zuwiderläuft, werden die Vorteile der Richtlinie nicht gewährt. Als unangemessen gilt eine Gestaltung in dem Umfang, in dem sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurde, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln. Zusätzlich bleibt es den Mitgliedstaaten unbenommen, eigene nationale oder abkommensrechtliche Missbrauchsregeln anzuwenden.

Übersetzt heißt das: Die reine Briefkasten-Holding, die zwischen die operative Tochtergesellschaft und den Gesellschafter in einem Drittstaat geschaltet wird, nur um in den Genuss der Quellensteuerfreiheit zu kommen, funktioniert nicht mehr. Wer die Richtlinie nutzen will, braucht eine Muttergesellschaft mit wirtschaftlicher Realität: eigene Räume oder zumindest eine echte Verwaltungsfunktion, qualifizierte Entscheidungsträger vor Ort, eine nachvollziehbare Funktion im Konzern, etwa als aktive Holding mit Beteiligungsverwaltung, Finanzierung oder Managementleistungen. Die Freistellung von der Quellensteuer ist damit kein Automatismus, sondern das Ergebnis einer Struktur, die auch ohne den Steuervorteil Sinn ergibt.

Gewinnausschüttung von inländischer Tochtergesellschaft (Inbound-Fall)

Rechtsfolgen der grenzüberschreitenden Dividende

Normalerweise resultiert aus der Zahlung einer Dividende ein Kapitalertrag, welcher mit der Kapitalertragsteuer belastet wird. Bei grenzüberschreitenden Ausschüttungen ist zu beachten, in welche Richtung die Kapitalerträge fließen, um vorab über die Höhe der Steuerbelastung informiert zu sein.

In einem sogenannten Inbound-Fall besitzt ein ausländisches Unternehmen Anteile an einem Unternehmen im Inland. Dabei zahlt in dem betrachteten Fall die inländische Kapitalgesellschaft eine Dividende an die ausländische Muttergesellschaft aus. Da das grundsätzliche Besteuerungsrecht der Tochtergesellschaft im Inland liegt, ist hier der Unternehmensgewinn vollständig zu versteuern. Folglich kürzt auch eine Gewinnausschüttung den Gewinn nicht. Somit wird der Gewinn hier das erste Mal besteuert.

Dividende von Tochtergesellschaft ins europäische Ausland

Die ausländische Gesellschaft ist mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Demnach wäre Kapitalertragsteuer für die Dividende fällig. Hier setzt die Mutter-Tochter-Richtlinie an: Da die Muttergesellschaft ihren Sitz im europäischen Ausland hat und zudem eine Kapitalgesellschaft ist, wird die Dividende vom Quellensteuerabzug freigestellt. Dabei ist, wie oben bereits angesprochen, zu beachten, dass die Beteiligungsquote und ihre Haltedauer die Vorgaben erfüllen und der Antrag gestellt wurde.

Befreiung von der Kapitalertragsteuer

Das Mutterunternehmen muss einen Antrag stellen, sodass keine Kapitalertragsteuer auf die Dividende anfällt. Dabei sind unterschiedliche Herangehensweisen möglich. Zum einen kann die ausländische Muttergesellschaft, welche eine Dividende erhält, bereits abgeführte Steuerbeträge zurückerstattet bekommen. Zum anderen kann sie beim Bundeszentralamt für Steuern eine Freistellungsbescheinigung beantragen, sodass künftige Dividenden von vornherein ohne Steuerabzug ausgezahlt werden. Letzteres ist die planungssicherste Variante und bringt Zins- und Liquiditätsvorteile.

Gewinnausschüttung von ausländischer Tochtergesellschaft (Outbound-Fall)

Bei dem sogenannten Outbound-Fall ist zu beachten, dass die Tochtergesellschaft grundsätzlich nicht im Inland steuerpflichtig ist. Die im Inland ansässige Muttergesellschaft ist dagegen unbeschränkt steuerpflichtig, also mit ihrem gesamten Einkommen einschließlich der aus dem Ausland bezogenen Dividende.

Ohne die Richtlinie greifen die Doppelbesteuerungsabkommen: Auf Streubesitzdividenden liegt die Quellensteuer dann üblicherweise bei 15 %, bei wesentlichen Beteiligungen sehen viele Abkommen einen ermäßigten Schachtelsatz von 5 % oder in Einzelfällen 0 % vor.

In Deutschland wird die Dividende bei einer Beteiligung von mindestens 10 % bei der Muttergesellschaft im Ergebnis zu 95 % freigestellt: 5 % der Dividende gelten pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben und werden dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet. Es ist Aufgabe des Staates der empfangenden Gesellschaft, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Erfolgt eine Befreiung der Dividende bei der Muttergesellschaft, entfällt eine Anrechnung ausländischer Quellensteuer dementsprechend.

Das Verhältnis zu Quellensteuer und Doppelbesteuerungsabkommen

Richtlinie und Doppelbesteuerungsabkommen regeln denselben Vorgang, aber mit unterschiedlicher Reichweite. Innerhalb ihres Anwendungsbereichs ist die Richtlinie das schärfere Instrument: Sie stellt die Ausschüttung vollständig vom Quellenabzug frei, während Abkommen die Quellensteuer meist nur reduzieren, wie oben beschrieben üblicherweise auf 15 % bei Streubesitz und auf einen ermäßigten Satz bei wesentlichen Beteiligungen. Wer beide Wege offen hat, fährt mit der Richtlinie deshalb regelmäßig besser. Fällt die Richtlinie dagegen aus, etwa weil die Mindestbeteiligung nicht erreicht wird, die Haltefrist nicht erfüllt ist oder die Anti-Missbrauchsklausel greift, lebt die Abkommensebene wieder auf: Dann gelten die Sätze des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens oder, wo keines besteht, das nationale Recht ohne jede Begrenzung. Die Systematik dieser drei Ebenen erklärt der Beitrag EU-, DBA- und Nicht-DBA-Sachverhalt.

Auf der Empfängerseite lässt die Richtlinie dem Sitzstaat der Muttergesellschaft einen definierten Spielraum: Er darf Kosten der Beteiligung pauschal von der Freistellung ausnehmen, höchstens jedoch 5 % der ausgeschütteten Gewinne. Die deutsche Regelung, nach der im Ergebnis 95 % der Dividende freigestellt bleiben und 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten, ist genau die Ausfüllung dieses Spielraums; sie ist deutsche Position, nicht Richtlinienvorgabe. Für Österreich ist die Behandlung eigens zu prüfen, sie ist dort anders geregelt.

Praxisbeispiel: die Zypern-Holding

Wie die Richtlinie in der Praxis wirkt, zeigt der Fall, der in der Beratung am häufigsten vorkommt: Eine deutsche GmbH erwirtschaftet Gewinne, Gesellschafterin ist eine zyprische Limited, die seit mehr als einem Jahr sämtliche Anteile hält. Ohne Richtlinie müsste die GmbH bei jeder Ausschüttung deutsche Kapitalertragsteuer einbehalten. Mit ihr beantragt die zyprische Muttergesellschaft beim Bundeszentralamt für Steuern eine Freistellungsbescheinigung, und die Dividende fließt brutto nach Zypern. Die Voraussetzungen sind in diesem Fall unproblematisch erfüllt: Beide Gesellschaften haben eine erfasste Rechtsform, beide sind in einem Mitgliedstaat ansässig und körperschaftsteuerpflichtig, die Beteiligung liegt weit über 10 %, die deutsche Zwölfmonatsfrist ist gewahrt.

Entscheidend ist der Punkt, an dem solche Strukturen in der Praxis scheitern: die Substanz. Die deutsche Finanzverwaltung prüft bei ausländischen Zwischengesellschaften nach eigenen Missbrauchsregeln, ob die Muttergesellschaft wirtschaftlich existiert oder nur auf dem Papier. Eine zyprische Limited mit echtem Büro, lokaler Geschäftsführung und einer aktiven Funktion im Unternehmensverbund bekommt die Freistellung; ein reiner Briefkasten bekommt sie nicht. Wie eine Zypern-Gesellschaft aufgesetzt wird und was sie leisten kann, beschreibt die Produktseite Zypern Limited; die strategische Einbettung in eine Holdingstruktur behandelt der Beitrag Steuergestaltung mit internationalen Holding-Gesellschaften.

Ehrlicherweise gehört dazu: Die Richtlinie löst nur die Quellensteuer auf der Strecke zwischen den Gesellschaften. Bleibt der Gesellschafter selbst in Deutschland ansässig, greifen auf seiner Ebene weiterhin die deutschen Regeln, von der Besteuerung der Ausschüttung an ihn privat bis zur Hinzurechnungsbesteuerung bei passiven, niedrig besteuerten Einkünften der Auslandsgesellschaft. Die Zypern-Holding ist ein Baustein, kein Gesamtkonzept.

Die Grenze: Drittstaaten bleiben draußen

Für Leser dieser Seite ist die wichtigste Aussage der Richtlinie vermutlich die, was sie alles nicht regelt. Sie gilt ausschließlich zwischen Gesellschaften der EU-Mitgliedstaaten. Eine Muttergesellschaft in Dubai, Hongkong, Singapur oder Panama, eine Cayman-Gesellschaft oder eine BVI Business Company kann sich auf die Quellensteuerfreiheit niemals berufen, ganz gleich, wie hoch die Beteiligung ist und wie lange sie besteht. Schüttet eine deutsche GmbH an eine solche Drittstaats-Mutter aus, gilt aus deutscher Sicht: Es wird Kapitalertragsteuer von 25 % einbehalten; ausländischen Körperschaften werden auf Antrag zwei Fünftel davon erstattet, sodass im Ergebnis 15 % verbleiben, und auch diese Erstattung steht unter dem Vorbehalt der deutschen Missbrauchsregeln. Besteht mit dem Sitzstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen, kann es die Belastung weiter senken; besteht keines, bleibt es beim nationalen Ergebnis. Diese Angaben sind deutsche Position; für Österreich sind Quellensteuerabzug und Erstattung eigens zu prüfen, sie sind dort anders geregelt.

Wer eine Struktur mit Dubai, Hongkong, Cayman oder BVI plant, sollte die Ausschüttungsstrecke deshalb von Anfang an mitdenken: Entweder die Gewinne entstehen gar nicht erst in einer EU-Tochtergesellschaft, oder zwischen EU-Tochter und Drittstaats-Ebene wird eine substanzstarke EU-Holding geschaltet, die den Anforderungen der Anti-Missbrauchsklausel standhält. Der Umweg über eine substanzlose Zwischenholding, nur um die Richtlinie zu erschleichen, ist genau die Konstellation, für die die Klausel geschrieben wurde. Welche Wege stattdessen tragen, zeigt der Überblick im Fachwissen.

Die Richtlinie erleichtert europaweite Gewinnausschüttungen erheblich. Sie ersetzt aber keine Gesamtplanung: Gewinnverlagerungen in niedrig besteuerte Länder werden durch die Hinzurechnungsbesteuerung der Wohnsitz- und Sitzstaaten begrenzt. Mehr dazu im Beitrag Steuergestaltung mit internationalen Holding-Gesellschaften.